SUPUESTO DE HECHO: Se desarrolla por parte de la Oficina de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria un procedimiento de comprobación limitada dirigido a revisar la realidad de las cantidades que, en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje -gastos de locomoción, manutención y estancia- se ha exonerado de gravamen en el obligado tributario que reúne la doble condición de trabajador y socio partícipe en un tercio del capital social de una pequeña empresa dedicada a la construcción. Como quiera que, el protagonista de la presente historia no acredita mediante la aportación de la correspondiente documental, la realidad, cuantía, razón y/o motivo de dichas cantidades, el Órgano Gestor regulariza su situación tributaria mediante el dictado de la correspondiente liquidación que acompaña con el consiguiente acuerdo sancionador.
Impugnados ambos acuerdos ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), éste, dicta Resolución anulando el acuerdo sancionador y ratificando la liquidación tributaria que es impugnada, mediante Recurso Contencioso-Administrativo ante el TSJ de Andalucía (Granada) que es desestimado en virtud de Sentencia de 12 de septiembre de 2023 (Recurso 507/2020):
(i) Aduce el actor -nuestro protagonista- que la Resolución del TEARA, infringe (a) los artículos 17.1 d) de la Ley 35/2006 del IRPF y, 9. A del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF; (b) altera la regla general de la carga de la prueba; y, (c) resulta contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida entre otras en la Sentencia de 29 de enero de 2020 (RC 4258/2018).
(ii) Se opone la Abogacía del Estado argumentando que, además de que no se aporta documentación justificativa de la realidad y cuantía de los gastos de locomoción, manutención y estancia, el día y el lugar del desplazamiento y tampoco su razón y motivo; nuestro protagonista es socio junto con sus dos hermanos de la sociedad y tanto su relación de parentesco como su posición en la sociedad, permiten entender que bien fácil era para él hacerse con la documentación en poder de la sociedad que fuere necesaria para demostrar la realidad del gasto.
RECURSO DE CASACIÓN: Se impugna en Casación ante el Tribunal Supremo, en cuyo Auto de Admisión de fecha 9 de octubre de 2024, aprecia como cuestión que presenta INTERÉS CASACIONAL para la formación de jurisprudencia la siguiente:
“Establecer a quien corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto a la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, para la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)”
Y es la reciente Sentencia de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de nuestro Tribunal Supremo; Sentencia 110/2025, de 4 de febrero de 2025 (Recurso de Casación 8457/2023) de la que es ponente el Excmo. Sr. Magistrado Don Francisco José Navarro Sanchís, la que, tras solicitud de allanamiento por parte de la Abogacía del Estado, establece como DOCTRINA, la que sigue:
“No es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral”
TRES CONSIDERACIONES:
Primera.- Ha sido constante la doctrina emanada de nuestro Tribunal Supremo en idéntico sentido, por todas ellas, las Sentencias de 29 de enero de 2020 (RC 4258/2018), 6 de febrero de 2020 (RC 2097/2018 y 4304/2018), 18 de mayo de 2020 (RC 4002/2018), 22 de julio de 2021 (RC 485/2019), 10 de diciembre de 2021(RC 5204/2020) y, 22 de julio de 2021 (RC 7485/2019). Incluso en la de fecha de 10 de diciembre de 2021 (RC 5204/2020) se da la circunstancia de la coincidencia en el perceptor de las dietas de la condición de trabajador y administrador de la empresa pagadora y aún así, viene a considerar que tal condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Segunda.- Que si bien es cierto que, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece una regla general acerca de la carga de la prueba, no deja de ser menos cierto que, esta regla general puede alterarse, en virtud del Principio de Facilidad y Disponibilidad o Proximidad Probatoria, de creación jurisprudencial, que se encuentra relacionado con las reglas de buena fe (artículos 7.1 del Código Civil y 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) y reconocido en el artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Norma ésta, el artículo 217. 7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que, siendo de ámbito procesal puede trasladarse al ámbito del procedimiento de aplicación de los tributos, tal y como reconoce la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de febrero de 2019 (RC 4238/2017).
Tercera.- Esta misma cuestión que se somete y acerca de la cual sienta doctrina nuestro Tribunal Supremo se encuentra expresamente recogida en los último Manuales Prácticos de Renta editados por la propia Agencia Estatal de la Administración Tributaria: (i) Manual Práctico de Renta 2020 (pág. 188); (ii) Manual Práctico de Renta 2021 (pág. 182); (iii) Manual Práctico de Renta 2022 (pág. 185); y, (iv) Manual Práctico de Renta 2023 (pág. 227).
Como REFLEXIÓN FINAL, nos hacemos eco de una frase que se le atribuye a Jean Baptiste Colbert, Ministro del Rey Sol (Luis XIV de Francia) y que dice así, “una buena Administración Tributaria no es aquella que más estacazos procura sino, la que despluma el ganso obteniendo la mayor cantidad de plumas con el mínimo de graznidos”
