La AEAT ha emitido una nota, en la que se comunican determinadas pautas para facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias vinculadas a las actuaciones de artistas y deportistas no residentes en territorio español. Es frecuente que los artistas o deportistas no perciban directamente la renta obtenida por su actuación, si no que sean entidades, controladas o no por el contribuyente, quienes perciban las rentas. Este hecho debe considerarse también en la tributación de las rentas generadas.
Le informamos que con fecha 29 de marzo de 2023, la AEAT ha emitido una NOTA en la que se comunican determinadas pautas para facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias vinculadas a las actuaciones de artistas y deportistas no residentes en territorio español.
La AEAT aborda qué categorías de rentas deben sujetarse a tributación en España, su calificación fiscal o el importe de las mismas que deberían tributar efectivamente en España: rentas derivadas directamente de la actuación del artista o deportista, rentas periféricas, imputación territorial de las rentas y la obtención de las rentas mediante sociedades interpuestas. En todo caso, deberá atenderse a los convenios fiscales firmados por España.
Sociedades interpuestas y medidas antiabuso
En ocasiones la renta derivada de la actuación deportiva o artística no es percibida por el propio deportista o artista sino por un tercero; de ordinario, una sociedad que puede guardar más o menos relación con el sujeto.
En estos casos debe tenerse presente siempre la existencia de una cláusula contenida en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR) en cuya virtud la sujeción de las rentas artísticas o deportivas se produce, aun cuando se atribuyan a persona o entidad interpuesta.
Por su parte, en la normativa bilateral una mayoría de Convenios Fiscales (CF) contiene un mandato de naturaleza similar que permite igualmente someter a gravamen la renta artística o deportiva aun cuando sea percibida por un tercero, usualmente, una entidad interpuesta.
En suma, la naturaleza de la renta artística o deportiva y su tratamiento fiscal no se van a alterar por el hecho de que no sea percibida directamente por la persona o personas físicas que realizan la actuación artística o deportiva.
La doctrina administrativa y de los tribunales viene considerando que dichas rentas artísticas o deportivas pueden ser gravadas en España, aun cuando medie una sociedad interpuesta y concurra un CF en el que no se contemple de modo expreso la mencionada cláusula antielusión contra dichas entidades intermedias.
Dicha interpretación se alinea con los Comentarios a los artículos 1 y 17 del Modelo de CF según los cuales dicho gravamen cabe en la medida en que las normas domésticas, como ocurre en el caso español, contengan ese mandato antiabuso de dicha naturaleza, tal como refleja el artículo 13.1.b.3.º LIRNR, aun cuando la norma bilateral no se pronuncie expresamente al respecto.
Dicha pauta de calificación y sujeción se aplicará con independencia de que la sociedad interpuesta que recibe las rentas haya sido creada o no con efectos elusivos. Esta consideración permite que su aplicación se extienda a los supuestos de orquestas, equipos profesionales deportivos, sociedades de gestión de artistas, por ejemplo; además de que proceda tratándose de entidades cuya interposición tiene carácter abusivo.
Como es obvio, cuando concurra una interposición societaria que tenga alcance fraudulento, a los mecanismos de calificación mencionados se unirían medidas generales antiabuso, como las previstas en la propia Ley General Tributaria.
La aplicación de dicho principio no requiere probar una vinculación entre el artista y la entidad que obtiene las rentas, o que la entidad beneficiaria esté controlada por el artista o deportista. Tampoco será necesario probar que el artista recibe o no algún pago de la entidad. No obstante, hay que tener siempre presente las posibles particularidades que pueda presentar un Convenio en concreto.
Las actuaciones administrativas de regularización en tales casos podrán tener lugar cerca de los obligados a practicar retención o de las mencionadas entidades, a no ser que concurran supuestos en los que proceda desconocer a dichas entidades.
Parámetros generales de tributación
Aunque el objetivo de esta Nota de la AEAT no alcanza al detalle de las coordenadas de imposición efectiva propias de las rentas obtenidas por artistas y deportistas no residentes, sí cabe puntualizar alguna cuestión en esta materia.
A sabiendas de que, como ocurre con las restantes rentas derivadas de actividades económicas, el tipo impositivo aplicable desde 2015 será el general – 24%-, salvo que se trate de residentes en otros Estados de la Unión Europea o pertenecientes al Espacio Económico Europeo (EEE) con efectivo intercambio de información -19%-, conviene efectuar dos precisiones.
Por un lado, que la determinación de la base imponible vendrá representada con carácter general por el importe íntegro de las rentas (y en todo caso esta magnitud será el importe sobre el que se practique la retención por parte del pagador del rendimiento).
No obstante, la base imponible puede admitir deducción de determinados gastos -muy concretos y, de ordinario, poco relevantes, tratándose de rentas artísticas o deportivas -, y, particularmente, cuando el contribuyente reside en el ámbito comunitario o en el EEE con intercambio efectivo de información, cabe la deducción de gastos directos e indisociables de la actividad generadora de los rendimientos, en los términos previstos, dependiendo de la condición del perceptor, en la LIS o en el IRPF.
En segundo lugar, debe tenerse presente que la base imponible objeto de tributación en España debe alcanzar unas cotas de razonabilidad y de proporcionalidad, teniendo presente el conjunto de rentas que derivan de una actuación de naturaleza deportiva y, muy especialmente, de naturaleza artística.
La Administración tributaria ha reaccionado, y esta reacción ha sido respaldada por los tribunales, cuando se ha advertido un sobredimensionamiento manifiesto de las rentas periféricas a la actuación artística o deportiva – ajenas al artículo 17 de la LIRNR-, en detrimento de la cuantía de las rentas, directa o indirectamente, consideradas como derivadas de la actuación artística o deportiva, sometidas a tributación en España. La doctrina administrativa consultiva viene reiterando esta misma indicación.
